יצירת קשר 

משרד: 03-6935300
פקס: 03-5423268
נייד (טל): 052-2437484
אימייל:
> > המוניטין כנכס קנייני בר מיסוי

המוניטין כנכס קנייני בר מיסוי

נכתב ע"י עו"ד טל יצחק רון ועו"ד אמנון מלמד

מוניטין הנו מושג המוכר לכולנו מחיי היומיום. כלכלית, כמו כל נכס או רכוש שיש לאדם או לחברה מסחרית, גם המוניטין נחשבים כנכס בעל ערך כספי (ואולם, בעיני התקינוֹת החשבונאיות השונות—האמריקאית, הישראלית והבינ"ל (IFRS)—מוניטין יוכר בספרים כנכס רק בעת צירןף עסקים, ורק במידה ששווי ההשקעה בחברה (למשל, שווי רכישתה) עולה על שווי נכסיה, בניכוי שווי התחייבויותיה). בהיות המוניטין גורמים המסייעים לרווחיות החברה ולפרסומה בעיני לקוחותיה, ניתן וצריך לקבוע להם ערך. עם זאת, מבחינת ההגדרה המשפטית (אשר לה השלכות רבות), מהפסיקה עולה כי אין הכרח שיהיה קשר להגדרה החשבונאית. משפטית, המדובר במושג מופשט ונתון לפרשנות. ביה"מ העליון, תוך שהוא מסתמך על הדין האנגלי, עשה ניסיון לצקת תוכן למושג כבר בשנות השבעים, בפרשת באומל (ע"א 550/72 באומל נ' פקיד השומה חיפה) וקבע כי "הכל מודים שמוניטין הן "נכס"...נכס בלתי מוחשי" וכן כי "זוהי זכות קניינית מבין נכסי השותפות". בהמשך בפרשת גרינגר (ע"א 663/87 נתן נ' גרינגר) נקבע כי "מוניטין של עסק, הינו נכס השייך לעסק בתור שכזה". היות וכאמור "מוניטין" הוגדרו כ"נכס" לכל דבר ועניין הרי שעלולות לעלות סוגיות משפטיות בהקשרים משפטיים רבים– מדיני משפחה ועד דיני קניין וכמובן, דיני מיסים. אמנם, רבות נכתב על הדרך הראויה לפרש את המונח מוניטין אלא שככל שהדבר נוגע לכימות הנכס עולים סימני שאלה רבים היות ומדובר בנכס הנתון להערכה סובייקטיבית בלבד.
מטרת המאמר הנה לסקור את החלטת בית המשפט בפרשת שרון (ע"א 7493/98 בו ביה"מ דן במאוחד ב-5 ערעורים שעסקו במוניטין) ובפרט את ההצעות השונות שהועלו בעניין דרכי חישוב המוניטין. לעניין הגדרת המונח מוניטין נקבע שם כי גרעין המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק וכן כי הוא מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל התכונות שלו – ממיקומו ושמו הטוב ועד לאיכות השירותים ו/או המוצרים אותם הוא מספק. ביה"מ מוסיף וקובע כי המוניטין עשויים לנבוע ממספר גורמים, בין השאר, איכות המוצר, שמו, מחירו, סימנו המסחרי ועוד (כמובן שרישמה זו אינה סגורה).
בפתח הדברים מוטב להדגיש ולסייג כי בפרשת שרון עלתה סוגיית שווי המוניטין בהקשר של הוראות פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א – 1961 (ה"פקודה"), לפיהן, ככלל, התמורה ממכירת מוניטין תשוערך במדד המכירים לצרכן ותהיה חייבת במס כ"סכום אינפלציוני"—היינו בשיעור מס מופחת בהשוואה לזה החל על רווח הון ריאלי. הוראות אלה בוטלו עם כניסתו לתוקף של תיקון מס' 132 לפקודה (לפיו, ככלל, תהיה כעת התמורה חייבת במס כרווח הון ריאלי). אף על פי כן, ההחלטה בפרשת שרון רלוונטית אף לנסיבות עליהן חל הדין שלאחר התיקון (באופן מלא או יחסי, בהתאם לסעיף 91 לפקודה)—הן לעניין גובה רווח ההון הריאלי, והן לענין הפחתת המוניטין בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג – 2003.

אם כן, כיצד יחושב ערכם של אותם "מוניטין", שהרי כאמור עסקינן בנכס בלתי מוחשי. בית המשפט נדרש לדון בסוגיה זו בדיוק בפרשת שרון הנ"ל והציג שלוש דרכים שונות, תוך פירוט יתרונותיה וחסרונותיה של כל שיטה בהערכת המוניטין:

1. חישוב רווח שנתי ממוצע – ע"פ שיטה זו המוניטין יוערכו ע"פ הרווחים העתידיים של העסק בגזירה לממוצע הרווחים השנתיים בשנים הקודמות. לשיטה זו כמה חסרונות בולטים: ראשית, השיטה מבוססת על ההנחה (המוטעית בד"כ) לפיה כל רווחי העסק מזוהים עם המוניטין. כפועל יוצא מכך, שאר נכסי הפירמה לפי שיטה זו נעדרים יכולת להפיק רווחים – קביעה שהיא ביסודה מוטעית. בית המשפט קבע בהתייחסו לשיטה זו כי "כשם שעסק מפיק רווחים הודות למוניטין ממנו הוא נהנה, כך הוא מפיק רווחים גם הודות לנכסיו האחרים, ובהם פטנטים הרשומים על שמו, שיטות היצור אותן הוא מפעיל, נכסיו המוחשיים ועוד". כמו כן, בחירה בשיטה זו מעמידה קושי נוסף – בחירת מספר השנים בו יוכפל ממוצע הרווחים (המכפיל), שכן לצורך בחירה במספר נכון קם הצורך לחזות את אורך חיי העסק – חיזוי אשר לבטח נעשה על דרך האומדנא ואשר מרוקן מתוכן את החישוב דה פקטו.

2. הנוסחה היחסית - ע"פ שיטה זו המוניטין יחושבו כפער בין הרווח שהפיק העסק בפועל לבין הרווח המקובל באותו ענף. על פניה שיטה זו נשמעת הגיונית היות והיא מפרידה בין המוניטין לנכסים האחרים – אך לא מבטלת את קיומם של האחרונים. בבסיס שיטה זו ההנחה כי בעוד עסקים בענף מסוים מפיקים רווח אחיד (הודות לנכסים המוחשיים והבלתי מוחשיים), או אז רווח עודף שיש לעסק אחד על משנהו מיוחס למוניטין שצבר אותו עסק. בית המשפט קבע בהתייחסו לשיטה זו כי ההנחה הנ"ל מעוררת קושי רב. זאת היות וייתכן כי לכל העסקים באותו ענף יהיו מוניטין, ועל כן רווח עודף של עסק כזה או אחר לאו דווקא יבטא את המוניטין שלו. כמו כן, חסרה השיטה בכך שכל רווח נוסף של העסק – מיוחס למוניטין שלו, בעוד שיתכן כי יתרון של עסק אחד על פני האחר מתבטא ביעילותו, לדוגמא, של אותו עסק, וזאת להבדיל ממוניטין. לבסוף, שיטה זו טומנת בחובה קושי מעשי בכך שעליה להתבסס על השוואת רווחיות ממוצעת בענף – השוואה אשר לרוב איננה זמינה.

3. השיטה השיורית - שיטה זו—אשר כאמור, היא זו המקובלת על התקינוֹת החשבונאיות השונות—נבחנה ונתקבלה לבסוף ע"י השופטים בפסק הדין כשיטה שיש לנהוג בה בישראל. השיטה מבוססת על העובדה כי העסק נמכר וכי הינו בעל שווי. ע"פ השיטה, ממחיר התמורה שנשתלמה בגין מכלול העסק, יופחת ערך השוק של כל אחד מהנכסים (וההתחייבויות) האחרים (הניתנים לכימות פשוט), והיתרה (אם תישאר) תיחשב כערכם של המוניטין. חסרונה העיקרי של השיטה הנה ההנחה לפיה העסק נמכר. (ואולם כאמור, חשבונאית, אין בכך כל חסרון. זאת משום שבראי החשבונאות, לא תיתכן וודאות מספקת להכרה במוניטין כנכס—אלא במסגרת צירוף עסקים בלבד.) כלומר, אם הערכת שווי המוניטין נדרשת למטרה אחרת מזו של מכירת העסק, הרי שלא יהיה ניתן לעשות שימוש בשיטה זו או אז נידרש לעשות שימוש בשיטות האחרות שתוארו לעיל. שיטה זו נבחרה כראויה ע"י השופטים היות והיא "מייחסת, בצורה עקיפה, למוניטין ולערכו של העסק כעסק חי, את הרווחים הצפויים מהם בעתיד, תוך התגברות על קשיי השיטות המבקשות לעשות זאת בדרך ישירה".

"גרעין המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק וכן כי הוא מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל התכונות שלו – ממיקומו ושמו הטוב ועד לאיכות השירותים ו/או המוצרים אותם הוא מספק. "
design by Oren Fait | developed by entry interactive
טל רון, דריהם ושות', משרד עורכי דין. טלפון: 03-6935300. רחוב ברקוביץ 4, ת.ד. 33111, תל-אביב 61330 © כל הזכויות שמורות